Az adóhatóság gyakran vitatja a vevők áfalevonási jogát arra hivatkozva, hogy ők is felelősek az eladók által elkövetett áfacsalásban. Jancsa-Pék Judit, a LeitnerLeitner vezető partnere, az Európai Unió Bizottsága mellett működő nemzetközi Áfa Szakértői Csoport tagja a témával foglalkozó több részes cikkében bemutatja, hogy hogy lehet ez ellen védekezni. Áttekinti, hogy milyen fogódzók vannak a magyar gyakorlatban és az Európai Uniós esetjogban, amellyel a jóhiszemű adózók kockázatai csökkentők.

Az alapelvek és az uniós gyakorlat

Az uniós hozzáadott érték adó – ahogy nálunk hívják: áfa – első és legfontosabb alapelve, hogy az értékesítési lánc minden szereplőjét csak a saját hozzáadott étréke után, vagyis az értéknövekedés alapján terheli adókötelezettség. Ez úgy valósul meg, hogy az adott szereplő az értékesítési árán felszámítja az adót, míg a beszerzési árában hasonlóképpen benne foglalt adót pedig levonja.

Ezzel összhangban áll az Európai Uniós Bíróság ítélkezési gyakorlata is. A Bíróság több alkalommal kimondta, hogy a 2006/112 irányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt levonásra vonatkozó jogosultság az uniós áfarendszer elválaszthatatlan része. Főszabály szerint nem korlátozható, ha a levonási jogával élni kívánó adóalany teljesítette ennek feltételéül szabott valamennyi anyagi és alaki jogi követelményt.

Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse az áfafizetés terhe alól, ha ezt gazdasági tevékenysége keretében már megfizette vagy meg fogja fizetni. Az uniós áfarendszer valamennyi áfaköteles gazdasági tevékenység adóterhére vonatkozóan biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől. Ezt nem befolyásolja az sem, hogy az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő áfát befizették/befizetik‑e az államkincstárba vagy sem.

Ugyanakkor, az adócsalással és az adókikerüléssel, valamint az esetleges visszaélésekkel szembeni küzdelem az Unió szintjén elismert és előmozdított célkitűzés, amelynek értelmében a jogalanyok nem hivatkozhatnak az uniós jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen. Ennél fogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogot csalárd módon vagy visszaélésszerűen alkalmazták.

Ez az eset áll fenn, ha maga az adóalany követ el csalást, de ugyanez a helyzet akkor is, ha az adóalanynak tudomása volt, vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy üzleti partnerei követnek el csalást az adott ügyletben. De ha a vevő nem tudta, vagy nem is tudhatta, hogy az érintett ügyletben partnere adócsalást követ el, vagy hogy az értékesítési láncban az adott ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet áfacsalást valósít meg, nem lehet tőle megtagadni az áfalevonás jogát. Ugyanis az objektív felelősségi rendszer bevezetése meghaladná az államkincstár érdekei megóvásához szükséges mértéket.

A levonási jog csak akkor tagadható meg, ha objektív körülmények alapján bizonyították, hogy az adóalany, aki a levonási jogot szeretné gyakorolni, tudta vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt.

Így a levonási jogával élni kívánó adóalanytól meg lehet követelni, hogy tegyen meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adócsaláshoz. Ez az úgy nevezett „kellő körültekintés elve”. Az Európai Unió Bírósága már több alkalommal megállapította, hogy ez a követelmény nem ellentétes az uniós joggal. Az, hogy mi az ésszerűen elvárható intézkedés alapvetően az adott ügy körülményeitől függ.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adóhatóság feladata, hogy bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt. Ezt követően a nemzeti bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították‑e az ilyen objektív tényezők fennállását.

A magyar valóság

Kezdjük talán egy esettanulmánnyal, valószínűleg sok olvasó számára lesz ismerős. Az adhatóság egy ellenőrzés során begyűjtött nyilatkozatok alapján arra a következtetésre jut, hogy egyes befogadott számlák nem a valós felek között megtörtént eseményeket rögzítenek, így nem tekinthetőek hitelesnek. Más számlák esetében a revízió a kapcsolódó gazdasági eseményeket ugyan megtörténtnek tekinti, azonban megállapítja, hogy azok nem a számlákon szereplő felek között történtek meg. Bár megállapítják, hogy a számlákban foglalt gazdasági és fizikai teljesítés megtörtént, azonban a revízió felrója az adózónak, hogy a számlázási láncban szereplő cégek adókijátszásában passzív szerepet töltött be, mivel partnerei kiválasztásakor nem tanúsított tőle elvárható gondosságot, így nem tett meg mindent az adócsalásban való részvétele elkerülése érdekében. Így a hatóság a befogadott számlákat hiteltelennek minősíti, a számlákkal kapcsolatos áfalevonási jogot elvitatja, és az adóhiány megállapítása mellett 50%-os adóbírságot és késedelmi pótlékot szab ki.

Mit kellett volna tennie az adóalanynak a hatóság szerint?

• a NAV honlapokon megvizsgálni üzleti partnereit,
• nullás igazolást kérni a szerződéskötéskor,
• meggyőződni a szállítópartner megbízhatóságáról,
• amennyiben adókijátszásra utaló körülmények észlelhetők a konkrét ügylet kapcsán vagy az érintett gazdasági szektorban, részletesebben kell tájékozódni partneréről.

Ugyanakkor a revízió megállapította, hogy a kérdéses számlák szerepeltek az online számla-adatszolgáltatásban, valamint a számlakiállító belföldi összesítő jelentésében és áfabevallásában is. A számla kiállítója a fizetendő áfát bevallotta és megfizette. Azt is megállapították, hogy az adóalany, sőt még az ő közvetlen üzleti partnere is a saját beszállítóinak banki átutalás formájában fizette a számlák ellenértékét. Azt is feltárták, hogy az ügyletek időpontjában külső forrásokban – a NAV adatbázisaiban, egyéb nyilvánosan elérhető cégadatbázisokban – nem szerepeltek gyanúra okot adó információk., így a jegyzőkönyv sem tudott ilyet felsorolni.

A partner társaság nem szerepelt a

• adóhiányosok, hátralékosok, végrehajtás alattiak,
• alkalmazottakat bejelentés nélkül foglalkoztatók,
• felfüggesztett adószámok,
• törölt adószámok listájában,
• nem állt felszámolás, végelszámolás vagy csőd alatt.

Sőt, a számlákat kiállító partner több, mint tíz éve működő vállalkozás volt, melynek megelőző években éves nettó árbevétele folyamatosan növekvő tendenciát mutatott, adózott eredménye pozitív volt, forgóeszköz állománya jelentős, saját tőkéje pedig jóval a jogszabályi minimum fölött volt és az elmúlt éveken emelkedett. Több alkalmazottja volt és létszámuk emelkedett, amely elegendő volt működéséhez és az igénybe vett ügylet teljesítéséhez.

Ennek ellenére, a hatóság megtagadja a vevő áfalevonási jogát, mert a beszállítók beszállítóinál végzett kapcsolódó vizsgálatok során arra a következtetésre jutott, hogy azok adóminimalizáló tartalommal nyújtották be áfa bevallásaikat, a kiállított számláik fizetendő áfatartalmát fiktív számlák befogadásával ellentételezték, többek között valós működést ki nem fejtő társaságoktól beérkezett számlákkal. Vagyis bár az adóhatóság nem értett egyet azok tartalmával, még a beszállítók beszállítói is adtak be áfabevallást, és az abban foglalt áfájukat meg is fizették.

A kérdés, hogy jogosan tagadja-e meg a hatóság az áfalevonás jogát a vállalkozástól beszállítóinak beszállítói által elkövetett adócsalás miatt? Valóban tudnia kellett volna erről?

Az adózótól elvárható gondosság: objektív felelősség és az ügylet időpontja

Ahogy ezt már korábban leírtuk, az adólevonási jog az áfarendszerének szerves részét képezi, fő szabály szerint nem korlátozható, és a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül. Ha a revízió is elismeri, hogy az anyagbeszerzésre irányuló ügyletek megvalósultak, csak az adóalany tényeit, ismereteit és szándékát vizsgálhatja az adólevonási jog gyakorlásának megvonása előtt. Továbbá objektív körülmények alapján kétséget kizáróan meg kell tudnia állapítania, hogy az adóalany tudott vagy tudnia kellett az adókijátszásban való részvételről ahhoz, hogy alappal vonja el az áfa levonási jog gyakorlását.

A Kúria egy ítéletében azt is rögzítette, hogy a „kellő körültekintés mellett tudta vagy tudnia kellett volna” és az „észszerűen elvárható intézkedések megtétele” nem azonos fogalmak. Más jogeset szerint nem elegendő az értékesítési láncban távolabb álló adózók magatartásából következtetni a felperes aktív magatartására, ahhoz legalább elő kellett volna segítenie vagy a támogatva közre kellett volna működnie. Ha ezt nem tudják bizonyítani, az adólevonási jog megtagadásához elengedhetetlen a „tudta vagy tudhatta volna” feltételek fennállásának igazolása.

Döntő körülmény az is, hogy mikor szerzett tudomást az adózó az adókijátszásban való részvétel kockázatáról: hogy az ügylet időpontjában az adóalany tudatában lehetett-e az adókijátszás kockázatának vagy sem. És ezt maga a NAV is azt rögzíti útmutatójában.

Vagyis az adóhatóság nem róhat fel az adózónak olyan körülményt, amely az ügylet megkötését követően keletkezett vagy amelyről az adózó az ügylet megkötését követően szerzett/szerezhetett tudomást. Az adóhatóságnak figyelembe kell vennie az ügyletkötés dátumát, vizsgálnia kell az egyes események bekövetkezésének időbeli sorrendjét.

Ki kell emelni az is, hogy az adóhatóságot terheli az adólevonás jogszerűtlenségének tényadatokon alapuló bizonyítása, ha maga a számlabefogadó az ellenőrzés során rendelkezésre bocsátotta a jogszabály által a levonási jog gyakorlásához előírt valamennyi tárgyi bizonyítékot (magát a számlát). Az adóhatóságnak a vizsgálata során nem elég, ha kételyeket fogalmaz meg, ha hiányosságokat tár fel, hanem az ellenőrzése során begyűjtött tények alapján egyértelműen ki kell tudnia zárni, hogy az adólevonási jog gyakorlásának feltételei nem állnak fenn, vagyis például, hogy a beszerzett termék / megvásárolt szolgáltatás nem szolgálta a számlabefogadó adóköteles tevékenységét. Ha ezt nem tudja bizonyítani, az adólevonási jog nem vitatható el, jogsértés ennek vonatkozásban nem állapítható meg.

Ugyanakkor sokszor találkozunk azzal, hogy a csalással érintett számlázási láncolatok kapcsán az adóhatóság még mindig a számára legkönnyebben elérhető, a csalással nem közvetlenül érintett adóalanyon próbálja behajtani a cechet. Mivel ezzel a hozzáállással a hatóságok figyelmen kívül hagyják a hazai és nemzetközi bírósági joggyakorlatot, mindenképpen érdemes ilyen esetekben felvenni a harcot.

Hogyan érhetjük el, hogy az áfalevonás megkérdőjelezhetetlen legyen? – 2. rész