Az áfalevonási jog elvitatásával kapcsolatos cikksorozatunk első részében Jancsa-Pék Judit, a LeitnerLeitner vezető partnere, az Európai Unió Bizottsága mellett működő nemzetközi Áfa Szakértői Csoport tagja bemutatta a védekezés alapjául szolgáló általános elveket és ítélkezési gyakorlatot. A sorozat 2. részében két 2020 évvégi bírósági döntést szeretnék bemutatni, melyek az adóhatóság alvállalkozói láncolatokkal kapcsolatos eljárását újabb korlátok közé szorítja.
A Vikingo-ügy
A Vikingo-ügy annyiban hasonlít a fent bemutatott hazai esettanulmányhoz, hogy ebben is olyan gépek beszerzésére vonatkozó számlák kapcsán támadta meg az adóhatóság az áfalevonás jogát, mely gépeket bizonyítottan megvásároltak, beszereltek, üzembe helyeztek és melyeket a Vikingo adóköteles termelési tevékenységéhez használt.
A Vikingo, ugyanis, amelynek fő tevékenysége cukor és édesség nagykereskedelme, 2012. március 20‑án szerződést kötött a Freest Kft.‑vel tíz csomagológép és egy töltőgép 2012. december 20‑ig történő leszállítására. E szerződés előírta az alvállalkozó igénybevételének a lehetőségét. 2012. május 21‑én a Vikingo új szerződést kötött a Freesttel, hat csomagológép és egy tasakoló gép 2013. március 30‑ig történő leszállítására. E gépeket a Freest a két szerződés rendelkezései szerint egy másik társaságtól szerezte be, amely önmaga is egy másik társaságtól vásárolta azokat. A Vikingo élt az előzetesen megfizetett áfa levonásának jogával.
Az áfabevallások utólagos ellenőrzését követően azonban az elsőfokú adóhatóság az áfa levonását megtagadta, adókülönbözetet állapított meg, amely egy része jogosulatlan áfa-visszaigénylésnek, a másik része pedig adóhiánynak felelt meg. Ezekre a hatóság 200% adóbírságot szabott ki, és késedelmi pótlékot számított fel a Vikingo terhére.
Az adóhatóság kapcsolódó vizsgálatok és az értékesítési láncban résztvevő cégek ügyvezetőinek nyilatkozatai alapján megállapította, hogy a gépeket valójában egy ismeretlen személytől szerezték be, vagyis az ügyletek nem a számlán feltüntetett személyek között és nem a számlán feltüntetett módon valósultak meg. Bár azt is bizonyították, hogy a gépeket a Vikingo telephelyén helyezték üzembe, de az adóhatóság megállapította, hogy az alakilag nem kifogásolt számlák és további dokumentumok nem bizonyítják a gazdasági ügyletek megtörténtét, mivel a láncolat többi résztvevőjének nyilatkozatai ellentmondásosak voltak a gépek szállítására és eredetére vonatkozóan. Így az említett számlák tartalmilag hiteltelenek annak ellenére, hogy a gépek leszállítását és beüzemelését az ügyvezetők mindegyike elismerte. Továbbá az adóhatóság nem tartotta elegendőnek, hogy a Vikingo a szerződés megkötése előtt megnézte az üzleti partnere cégkivonatát és elkérte az aláírási címpéldányt, és azt sem, hogy a Freest ügyvezetője járt a telephelyen. Úgy vélte, hogy a beszerzőtől további lépések is ésszerűen elvárhatók lettek volna annak érdekében, hogy meggyőződjön a partnere megbízhatóságáról.
A magyar bíróság pedig arra kereste a választ, hogy e gyakorlat összeegyeztethető‑e a semlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével, valamint az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatával a bizonyítandó tényekkel és az előterjesztendő bizonyítékokkal kapcsolatban. Habár a csalás feltételezheti a láncolat adóalany előtti tagjainak vizsgálatát, kétséges a hazai bíróság számára az adóhatóság azon gyakorlata, hogy rekonstruálja a teljes ügyletláncolatot, és ha álláspontja szerint ezek közül valamelyik gazdaságilag nem észszerű, nem indokolt vagy nem kellően bizonyított, akkor az adólevonási jogot megtagadja a lánc utolsó szereplőjétől, függetlenül attól, hogy az adóalany tudott‑e vagy tudnia kellett volna‑e a korábbi szabálytalansáról.
A magyar bíróság azt kérdezte az Európai Unió Bíróságától, hogy ellentétes-e az uniós joggal az a nemzeti gyakorlat, amellyel az adóhatóság azzal az indokkal tagadja meg az adóalanytól a számára értékesített termékek beszerzése után megfizetett áfa levonásának jogát, hogy nem tekinthetők hitelesnek a vonatkozó számlák, mert
- e termékek előállítása és értékesítése a szükséges tárgyi és személyi feltételek hiánya okán nem történhetett e számlák kibocsátója által (hiszen azok egy alvállalkozói láncon keresztül kerültek beszerzésre), és az említett termékeket valójában egy ismeretlen személytől szerezték be,
- nem tartották tiszteletben a nemzeti számviteli szabályokat (a szóban forgó termékeket nem a Freest, a számlakibocsátó gyártotta és értékesítette, sem pedig annak alvállalkozója, mivel e vállalkozások nem rendelkeztek a szükséges személyi és tárgyi eszközökkel, vagyis e termékeket tehát valójában egy nem azonosított személytől szerezték be),
- az említett beszerzéseket eredményező értékesítési lánc gazdaságilag nem volt indokolt; az adóhatóság szerint a szóban forgó ügyletek célja az volt, hogy a számlákon szereplő, ismeretlen eredetű beszerzett gépek származását bizonyítsák, és a számlakibocsátó alvállalkozója számára lehetővé tegyék, hogy a áfa megfizetése alól mentesüljön, és hogy a Vikingo javára levonási jogot keletkeztessenek.
- az értékesítési lánc részét képező egyes korábbi ügyletek szabálytalanok voltak, mert az alvállalkozó nem fizette meg az áfát.
Az Uniós Bíróság kimondta, hogy nem elegendő a Vikingo levonási jogának kizárásához az, ha az érintett termékeket nem a számlakibocsátó és nem is annak alvállalkozója gyártotta és értékesítette. Az, hogy az alvállalkozók nem rendelkeznek a szükséges emberi és tárgyi erőforrásokkal, nem jelenti azt, hogy a szóban forgó termékértékesítések nem történtek meg, mivel az szállítók csalárd rejtegetésén kívül jelentheti azt is, hogy egyszerűen alvállalkozót vettek igénybe.
A Bíróság arra is rámutatott, hogy a „termékértékesítés” magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha azok tulajdonosa lenne. E fogalom objektív jellegű, és az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó. Ebből következik, hogy az alapügyben szóban forgó ügyletek termékértékesítésnek minősülnek még akkor is, ha a termékeket nem a számlakibocsátó gyártotta és értékesítette, és nem sikerült azonosítani azt a személyt, akitől e termékeket eredetileg beszerezték, amennyiben teljesítik az említett fogalom alapjául szolgáló objektív feltételeket, és nem valósítanak meg áfakijátszást. Ebből következik, hogy ha az érintett termékértékesítéseket ténylegesen teljesítették, a főszabály szerint nem tagadható meg a levonási jog.
A levonási jogával élni kívánó adóalany részéről megkövetelt gondosság elvárt szintjével kapcsolatban, az adóhatóság nem kötelezheti az adóalanyt arra, hogy a szállítójára vonatkozó összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen, amelynek révén az e hatóságot terhelő ellenőrzési feladatokat ténylegesen az adóalanyra hárítanák át. Az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg, hogy annak érdekében, hogy meggyőződjön arról, hogy a korábban teljesített ügyletekkel kapcsolatban nem történt szabálytalanság vagy csalás, ellenőrizze, hogy a számla kibocsátója adóalanynak minősül‑e, rendelkezik‑e a szóban forgó termékekkel, és képes‑e azok szállítására, illetőleg hogy áfabevallási és ‑fizetési kötelezettségének eleget tesz‑e, és, hogy erről rendelkezzen iratokkal.
Így, az adóhatóság csak akkor tagadhatja meg a levonáshoz való jogot a vevőtől a számlák kibocsátói vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplők által elkövetett csalás vagy szabálytalanság feltárása esetén, ha objektív tényezők alapján kimondható, hogy a vevő tudott vagy tudnia kellett volna erről. De közben nem várhat el olyan vizsgálatokat, amelyeket a vevő nem köteles elvégezni. A bizonyítás ellenőrzésének terhe pedig az érintett tagállam, vagyis esetünkben Magyarország bíróságának feladata.
Az Uniós Bíróság arra is rámutat, hogy az áfalevonási jogot nem befolyásolja a tény, hogy az érintett termékekre vonatkozó korábbi ügyleteket terhelő áfát befizették‑e az államkincstárba, vagy sem. Továbbá, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adóalanyok általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát, vagy azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez. A visszaélésszerű magatartás tilalmának az áfa területén csak a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat tiltja.
Vagyis amennyiben valóban megtörtént a termék értékesítése az alapügyben, attól még nem tekinthető adócsalásnak, ha az értékesítést eredményező ügyletlánc gazdasági szempontból észszerűtlennek tűnik, vagy ésszerűen nem igazolt, és a lánc valamelyik résztvevője nem teljesítette adókötelezettségeit.
Továbbá ellentétes az uniós ítélkezési gyakorlattal a magyarhoz hasonló bizonyítási rendszer, amely megtagadja az adóalanytól a levonási jogot, ha nem szolgáltat olyan bizonyítékot, amely igazolja a láncolatban részt vevő valamennyi fél által teljesített összes ügyletet, és e résztvevők gazdasági tevékenységét, valamint azt rója fel a terhére, hogy e tényezők nem ellenőrizhetők.
Igaz ugyan, hogy a jelen esetben ismertetett tények tartalmazhatnak arra utaló jeleket, hogy az adóalany aktívan részt vett adócsalásban, vagy hogy tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az érintett ügyletekkel a számlakibocsátó által elkövetett adócsalásban vesz részt, a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályai szerint az alapügy minden tényállási elemének és körülményének átfogó értékelése megtörtént‑e. Az Európai Unió Bírósága tehát a fent pontokba szedve felsorolt kérdésekre azt felelte, hogy ezek alapján nem tagadható meg az áfa levonásának joga.
A Crewprint-ügy
A Crewprint-ügyet a fentiekhez képest még az fűszerezte, hogy a csalásban érintett alvállalkozó ügyvezetője volt a vevő társaság ügyvezetője is, amely körülményből az adóhatóság közvetlenül levezette, hogy a társaságnak tudnia kellett az adókijátszásról.
A Crewprint fő tevékenységi köre a nyomdaipar, megrendeléseit fővállalkozója, a Crew Kft. révén teljesített. Ennek egyik ügyvezetője a Crewprint ügyvezetője is volt, aki a Crew megalakulásakor annak alkalmazottja lett. A Crew három vállalkozásnak adta alvállalkozásba a munkák egy részét, amelyek maguk is alvállalkozókat vettek igénybe. Ezeket a nyomdaipari munkákat a Crew által kibocsátott teljesítési igazolásokkal vagy szállítólevelekkel együtt kiállított számlákkal látták el, amelyek alapján a Crewprint gyakorolta az előzetesen megfizetett áfa levonásához való jogát.
Az elsőfokú adóhatóság az áfabevallások ellenőrzését követően utólagos adómegállapításról szóló határozatot bocsátott ki, bírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel a Crewprintre.
Ezen ellenőrzés során az elsőfokú adóhatóság meghallgatta a Crewprint ügyvezetőjét, majd kapcsolódó vizsgálatokat folytatott le az értékesítési láncban részt vevő alvállalkozóknál. Meghallgatták az egyes társaságok ügyvezetőit, valamint alkalmazottait, és dokumentumokat szereztek be. E tényezőkre tekintettel az elsőfokú adóhatóság azt állapította meg, hogy a Crewprint által rendelt nyomdaipari munkákat elvégezték, azonban ellentétben azzal, ami a Crew alvállalkozóinak számláiból kitűnt, e munkák nagy részét ez utóbbi végezte el, mivel alvállalkozói nem rendelkeztek az e munkák elvégzéséhez szükséges anyagi és emberi erőforrásokkal. E hatóság megállapította, hogy a cég ezért jogosulatlanul fogadott be nyomdaipari szolgáltatásokról szóló számlákat és vonta le a valótlan tartalmú számlákon szereplő áfát.
E hatóság ezenkívül úgy ítélte meg, hogy a Crewprintnek szükségszerűen tudnia kellett e tényekről és a Crew által elkövetett csalásról, mivel a két társaságnak ugyanaz volt az ügyvezetője, ugyanott volt a telephelyük, és azonos könyvelővel rendelkeztek, így a Crewprint ügyvezetőjének aktív szerepet kellett játszania a számlázási lánc kialakításában, és visszaélésszerűen gyakorolta ez utóbbi társaság levonási jogát.
Az elsőfokú adóhatóság azt is megállapította, hogy a Crew nem nyújtott valós szolgáltatást a Crewprint részére, mivel ez utóbbi, amelynek ügyvezetője a Crew alkalmazottja volt, valójában ügynökként járt el. E körülmények között az adóhatóság a szerződést az adózás rendjéről szóló törvény alapján átminősítette, és következésképpen megtagadta a Crewprint áfalevonási jogát.
A magyar bíróság azért fordult az Európai Unió Bíróságához, mert úgy vélte, hogy továbbra is ellentmondások állnak fenn az adóhatóság és a nemzeti bíróságok jogértelmezése között. Az adóhatóság továbbra is megtagadja az adólevonási jog gyakorlását, pedig fennállnak e jog anyagi és alaki feltételei, és ha az adóalany megtette a tőle észszerűen elvárható óvintézkedéseket. A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei voltak ugyanis azzal kapcsolatban, hogy a 2006/112 irányelvvel, valamint az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével összeegyeztethető‑e ez a gyakorlat, amely láncolatos ügylet esetében megtagadja a levonási jogot abban az esetben, ha a lánc egyik elemének gazdasági ésszerűsége függetlenül attól, hogy az adóalany tudott‑e vagy tudnia kellett volna‑e erről a tényezőről.
E tekintetben a hazai bíróság arra keresi a választ, hogy az alapügyben az adóhatóság ezen elveknek megfelelően járt‑e el, amikor a Crewprint által végzett munkát „ügynöki tevékenységnek” minősítette át. E bíróság számára egyébként kétségesnek tűnt, hogy a levonási jog gyakorlásának megtagadásához elegendő megállapítani a láncolatos ügylet résztvevői által elkövetett kötelezettségszegéseket, e résztvevők hiányos emlékezetét, olyan elemek meglétét, amelyek esetében a Bíróság már megállapította, hogy nem képezhetnek kizáró okot. Ilyen elem például, hogy a láncban részt vevő vállalkozások érdekei, alkalmazottjai és képviselői között átfedés van, és zárt közösségben működnek, vagy a célok, amelyek érdekében az említett láncot létrehozták. A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei voltak azzal kapcsolatban is, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal az adóhatóság azon gyakorlata – amikor már az üzleti élettel összeegyeztethetetlen ellenőrzéseket követel meg az adóalanytól –, amely abban áll, hogy az adóalanyra hárítsa a bizonyíték hiányát abban az esetben, ha e hatóság nem tudja teljes egészében bizonyítani azokat a körülményeket, amelyek az értékesítési lánc létrehozásához vezettek. Így a hatóság mentesíti önmagát az őt terhelő ellenőrzési kötelezettség alól.
E körülmények között a magyar bíróság három kérdést tett fel az Uniós Bíróság felé. Ellentétes-e az uniós joggal az a nemzeti gyakorlat, amellyel az adóhatóság arra alapítva tagadja meg az adóalanytól az előzetesen megfizetett áfa levonásához való jogot, hogy
- az adóalany és a számlakibocsátó magatartása csalásnak minősül, mivel először is a szerződéseik nem voltak szükségesek az érintett gazdasági ügyletek teljesítéséhez, és az általuk adott jogi minősítéstől eltérő minősítést kaphattak,
- e számlakibocsátó gazdasági szükségesség és észszerűség nélkül vett igénybe alvállalkozói láncot, akik közül egyes alvállalkozók nem rendelkeztek a szükséges személyi és tárgyi eszközökkel,
- az említett adóalany és a számlakibocsátó, valamint annak egyik alvállalkozója között személyi vagy szervezeti összefonódások álltak fenn, így az adóalanynak szükségszerűen tudnia kellett e tényekről.
A fentiekben már kifejtett érveléssel összhangban, az Európai Unió Bírósága ebben az ügyben is azt válaszolta, hogy ellentétes az uniós joggal ez a nemzeti gyakorlat.
Tanulság a mindennapokra
Látjuk tehát, hogy a magyar ellenőrzési és bírósági gyakorlat továbbra is komoly ellentmondásokat rejt a kellő körültekintés megállapításának ügyében. Bár az uniós jog jóval megengedőbb, a jóhiszemű gazdasági szereplők számára kulcsfontosságú az üzleti partnerek szerződés előtti részletes ellenőrzése. Hosszabb üzleti kapcsolatok esetén ráadásul érdemes időről időre a vizsgálatokat megismételni és mindezt dokumentálni, egy későbbi adóellenőrzés számára megőrizni.
